Przychody od podmiotów powiązanych, a prawo do stosowania estońskiego CIT
Ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT jest preferencyjną formą opodatkowania spółek istniejącą w polskim systemie prawnym od 2021 roku. Jest to atrakcyjny system ze względu na relatywnie niskie efektywne opodatkowanie oraz możliwość odwleczenia terminu zapłaty podatku do momentu dystrybucji zysku wspólnikom.
Aby móc skorzystać z tego reżimu prawnego należy spełnić określone w przepisach warunki. Część z nich cały czas budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych. Doskonałym przykładem jest tu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT dotyczący struktury przychodów. Na jego mocy podatnik korzystający z estońskiego CIT nie może osiągać więcej niż 50% przychodów z działalności z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi, jeśli w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Celem tej regulacji jest pozbawienie prawa do stosowania estońskiego CIT podmioty uzyskujące przychody pasywne i pełniące rutynowe funkcje.
Brak ustawowej definicji wartości dodanej
Pierwszy problem z właściwą interpretacją tego przepisu rodzi się przy próbie odkodowania znaczenia pojęcia wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Ustawy nie zawierają bowiem legalnej definicji tego pojęcia. Organy podatkowe wydając indywidualne interpretacje podatkowe, nie prezentują jednolitego podejścia.
W interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2022 roku (0111-KDIB1-1.4010.84.2022.1.SG) Dyrektor KIS oceniał czy w ramach transakcji powstaje wartość dodana w kontekście wysokości zysku finansowego podmiotu świadczącego usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Zdaniem Dyrektora KIS narzut na koszty w wysokości 30% jest wystarczający, by uznać, że w ramach transakcji powstaje wartość dodana i nie jest ona znikoma.
W innej interpretacji z 18 stycznia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2022.2.KW) Dyrektor KIS posłużył się definicją z internetowej Encyklopedii Zarządzania. Zgodnie z tą definicją ekonomiczną wartość dodaną (EVA – Economical Valu Added), należy rozumieć jako wskaźnik obrazujący efekt gospodarowania przedsiębiorstwem. Wskaźnik bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt. Wskaźnik ten liczy się w oparciu o różnicę pomiędzy skorygowaną wartością zysku operacyjnego a iloczynem kapitału (własnego i oprocentowanego) i średnioważonego kosztu kapitału (WACC).
EVA = NOPAT – WACC x KAPITAŁ[1]
Naszym zdaniem posługiwanie się tego rodzaju narzędziem do weryfikacji czy w ramach transakcji powstaje wartość dodana, czy też nie jest karkołomne. Wynika to z tego, że wskaźnik ten przyjmuje wartość ujemną (oznaczającą brak wartości dodanej), jeśli przedsiębiorstwo poniesie stratę. Opieranie się tylko na tym wskaźniku może z kolei doprowadzić do błędnej konkluzji, że przedsiębiorstwo, które w jednym roku poniosło stratę w następnym roku, nie będzie miało już prawa do stosowania estońskiego CIT.
NOPAT (Netto Operation Profit after Tax) – zysk operacyjny netto po opodatkowaniu,
WACC (Weight Avarage Cost of Capital) – koszt kapitału, obliczany jako średnia ważona kosztu długu odsetkowego oraz kosztu kapitału własnego przedsiębiorstwa,
KAPITAŁ- rozumiany jako suma kapitałów własnych oraz długu odsetkowego.
Zmiana podejścia?
W innej znanej nam interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.753.2022.2.ANK) Dyrektor KIS zaprezentował zgoła odmienne podejście. Organ zwrócił uwagę, że „osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma”.
Oceniając stan faktyczny wniosku, Dyrektor KIS wskazał, że „Biorąc pod uwagę rodzaj i zakres czynności jakie w odniesieniu do towarów są dokonywane na danej fazie obrotu, zakres zaangażowanych przez jej stronę zasobów, towarzyszących transakcji w postaci powierzchni magazynowych w których towary te są magazynowane jak również pracę personelu Spółki, stwierdzić należy, że świadczone usługi niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej, a wartość ta nie będzie znikoma.”
Podejście zaprezentowane w tej interpretacji jest krokiem we właściwą stronę. Opieranie się jedynie na arbitralnej ocenie wysokości narzutu lub też marży bez uwzględniania analizy zwyczajowej rentowności w danej branży (patrz interpretacja z 29 kwietnia 2022 roku) czy też na karkołomnym wskaźniku EVA (patrz interpretacja z 18 stycznia 2023 r.) może bowiem zaprowadzić na manowce. Oba te kryteria nie mają oparcia w ustawie i są stosunkowo łatwe do zmanipulowania poprzez sztuczne zawyżenie marży lub narzutu czy też wykorzystanie innych mechanizmów pozwalających na przerzucanie dochodu do spółki na estońskim CIT (co jak się wydaje stoi w kontraście do celu regulacji z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT).
Naszym zdaniem ocena czy wartość dodana powstaje oraz, czy nie jest ona znikoma, powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności, okoliczności zawierania transakcji oraz roli danego podmiotu w łańcuchu wartości dodanej. Stąd wnioski zaprezentowane w interpretacji z 13 stycznia 2023 r. wydają się nam bliższe.