prawo podatkowe

Udzielanie ulg podatkowych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej

O ile sam zakres zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej jest szeroki – może dotyczyć różnego typu należności publicznoprawnych (podatki państwowe, podatki lokalne) oraz przybiera różne formy (odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty – zarówno podatku, jak i zaległości podatkowej, czy umorzenia zaległości), to samo złożenie wniosku nie zapewni podatnikowi sukcesu. Konstrukcja tego przepisu, z zastosowaniem uznania administracyjnego i klauzul generalnych powoduje, że jego treść i ostateczny kształt określany jest dopiero w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, a to otwiera pola do nadużyć.

Istota regulacji

W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano szczególne uprawnienie podatnika do wnioskowania o udzielenie jednej ze wskazanych w art. 67a ulg podatkowych. Są to ulgi takie jak:
  • Odroczenie terminu płatności podatku bądź rozłożenie zapłaty podatku na raty,
  • Odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,
  • Umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, przy czym umorzenie zaległości podatkowej skutkuje automatycznie umorzeniem odsetek za zwłokę (w całości lub w części, w jakiej umorzona została zaległość podatkowa).
Decyzja o przyznaniu podatnikowi wskazanej ulgi jest decyzją o charakterze uznaniowym. Na przyznanie ulgi pozwalają jedynie przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jeśli nie spełniona zostanie żadna z tych dwóch przesłanek, organ wyda decyzję odmowną.

Problem uznania administracyjnego

Już sama kwestia uznania administracyjnego budzi spore kontrowersje. Orzecznictwo, jak i doktryna, proponuje wiele różnych koncepcji uznania. Można je bowiem rozumieć:

WĄSKO

SZEROKO

W tym wypadku organ wybiera między równoprawnymi rozstrzygnięciami (przyznanie bądź odmowa przyznania ulgi), jeśli stwierdzi zaistnienie jednej z dwóch przesłanek bądź obydwóch.

Uznanie więc odnosi się tylko i wyłącznie do ostatniego etapu stosowania prawa – wybór następstwa prawnego z dwóch lub więcej możliwości ustalonych w przepisie prawa.

Np. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 524/17

Co powoduje, że organ dysponuje kompetencją do swobodnego uznania w zakresie ustalenia:

·         zaistnienia przesłanek z art. 67a o.p. oraz

·         konsekwencji prawnych wynikających z tych przepisów – przyznanie bądź odmowa przyznania ulgi).

Uznanie administracyjne w takim rozumieniu ma zastosowanie do wielu elementów procesu stosowania prawa.

SKRAJNE OGRANICZENIE ZAKRESU UZNANIA: w przypadku gdy w toku postępowania ustalone zostanie spełnienie obu przesłanek z art. 67a O.p.: „ważnego interesu podatnika” oraz „interesu publicznego”, organ nie może odmówić zastosowania ulgi podatkowej.

Np. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14

Biorąc powyższe pod uwagę, nawet zaistnienie przesłanki (bądź przesłanek) z art. 67a O.p. w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej, może w ocenie organu nie zakwalifikować podatnika do otrzymania ulgi.

Problem klauzul generalnych

Kolejnymi kluczowymi z perspektywy ubiegania się o ulgę podatkową elementami konstrukcji omawianego przepisu są przesłanki „ważnego interesu podatnika” i „interesu publicznego”, które stanowią w istocie klauzule generalne, czyli wyrażenia językowe nieposiadające ustalonego, niezmiennego znaczenia. Zakres ich treści ustala się w odesłaniu do ocen pozaprawnych, np. wartości, które odzwierciedlać ma dany system prawa.

Do tej pory orzecznictwo oraz doktryna nie wypracowały nawet wspólnych, stałych kryteriów oceny, czy w danym przypadku zaistniał ważny interes podatnika i/lub interes publiczny. Zarówno we wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, jak i w dalszym postępowaniu, podatnik może więc powoływać się na poglądy sądów administracyjnych czy ekspertów prawa podatkowego, jednakże – ze względu na to, iż nie wykrystalizowała się w odniesieniu do tych pojęć jednolita linia orzecznicza – także organ podatkowy będzie posiadał arsenał argumentów polemizujących z tymi przedstawionymi przez podatnika.

Należy podkreślić, że to organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania, określa ostatecznie treść klauzul generalnych zawartych w przepisie art. 67a O.p., biorąc pod uwagę konieczność dostosowania ich znaczenia do aktualnych realiów gospodarczych czy społecznych, a także do realizowanych przez prawo wartości i zasad. Organ więc na podstawie własnych ustaleń, odwołując się oczywiście do bogatego orzecznictwa i komentarzy zawartych w literaturze prawnej, podejmie decyzję, czy sytuacja podatnika kwalifikuje się do zastosowania ulgi podatkowej uzasadnionej jego ważnym interesem bądź interesem publicznym i – w konsekwencji – o przyznaniu bądź odmowie przyznania podatnikowi ulgi.

Z odniesieniu do wyrażenia „ważny interesu podatnika” wśród przyjmowanych w orzecznictwie znaczeń pojawiają się wersje, zgodnie z którymi ważny interes podatnika:

  • odnosi się do nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, np. zdarzeń losowych, sytuacji nadzwyczajnych – znaczenie wąskie,
  • obejmuje zarówno sytuacje powyższe, jak również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uwzględniającą np. ponoszone wydatki i otrzymane przychody – znaczenie szerokie.

    Także pojęcie „interesu publicznego” przyjmuje w orzecznictwie różne znaczenia:

    • zrównujące to pojęcie z pojęciem interesu fiskalnego,
    • nawiązujące do wartości powszechnie akceptowalnych w danym społeczeństwie, za które w przypadku demokratycznego państwa prawa można uznać m.in.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji, etc.

      Podsumowanie

      Regulacja zawarta w art. 67a O.p. umożliwia rezygnacje (całkowicie, częściowo bądź w określonym czasie) państwa/jednostki samorządu terytorialnego z przysługujących im należności w wyniku wyjątkowych okoliczności zaistniałych po stronie podatnika lub wobec wspólnych dla społeczeństwa wartości. Można powiedzieć więc, że jej zasadniczym celem jest cel pozafiskalny. Jednakże organy podatkowe przyjmują zazwyczaj w takich sprawach postawę, która uniemożliwia realizację tego celu.

      Po pierwsze, organy podatkowe często zbyt swobodnie korzystają ze szczególnego uprawnienia, jakim jest uznanie administracyjne, a po drugie, ustalają w korzystny dla budżetu (a więc wąski) zakres znaczeniowy przesłanek „ważnego interesu podatnika” i „interesu publicznego”.

      Dlatego tak istotne jest sumienne przygotowanie – już w toku sporządzania przez podatnika wniosku o przyznanie ulgi podatkowej – argumentacji przemawiającej za zaistnieniem powyższych przesłanek, a także za zastosowaniem wobec podatnika wskazanej we wniosku formy ulgi.

      Karolina Korzyb

      JUNIOR ASSOCIATE

      Jeżeli możemy pomóc w tym temacie prosimy o kontakt kancelaria@staniekandpartners.com