Protokół odbioru a moment wykonania usługi dla VAT: kiedy podpis przesuwa obowiązek podatkowy, a kiedy nie

Firmy realizujące usługi budowlane, budowlano-montażowe czy inne świadczenia rozliczane na podstawie protokołów odbioru często zakładają, że to data podpisania protokołu decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego VAT.

W wielu przypadkach założenie to jest jednak błędne albo przynajmniej niepełne. Protokół może wpływać na ustalenie momentu wykonania usługi, ale tylko w określonych okolicznościach. Co więcej, w przypadku usług budowlanych trzeba odróżnić moment wykonania usługi od momentu powstania obowiązku podatkowego, który w określonych przypadkach jest związany z wystawieniem faktury.

Błąd w tym zakresie może prowadzić do rozliczenia VAT w niewłaściwym okresie, a w konsekwencji do powstania zaległości podatkowej i odsetek.

Poniżej wyjaśniamy, kiedy podpisanie protokołu odbioru rzeczywiście może przesunąć moment wykonania usługi dla celów VAT, a kiedy – mimo braku podpisu albo jego opóźnienia – data wykonania usługi powinna zostać ustalona niezależnie od formalnego odbioru.

Zasada ogólna: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Ustawa o VAT nie definiuje jednak kompleksowo, kiedy usługę należy uznać za wykonaną. Ocena ta zależy przede wszystkim od charakteru świadczenia, warunków umowy oraz rzeczywistego przebiegu realizacji prac.

Przepisy przewidują przy tym szczególne reguły dotyczące między innymi usług przyjmowanych częściowo oraz usług rozliczanych w następujących po sobie okresach.

Szczególna reguła dla usług budowlanych i budowlano-montażowych

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych ustawa przewiduje szczególną zasadę powstawania obowiązku podatkowego, ale nie znajduje ona zastosowania do każdej usługi budowlanej bez względu na status nabywcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Dotyczy to w szczególności usług świadczonych na rzecz innego podatnika VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, a także na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jeżeli faktura nie zostanie wystawiona albo zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z upływem ustawowego terminu na jej wystawienie. Dla usług budowlanych i budowlano-montażowych jest to co do zasady 30. dzień od dnia wykonania usługi.

W takich przypadkach trzeba zatem rozróżnić dwie daty:

• datę wykonania usługi – od której między innymi liczony jest termin na wystawienie faktury;
• datę wystawienia faktury – która, jeżeli faktura została wystawiona w przewidzianym terminie, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

Inaczej wygląda sytuacja przykładowo przy usłudze budowlanej świadczonej na rzecz konsumenta, gdy nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 106b ust. 1. Wówczas szczególna reguła wiążąca obowiązek podatkowy z wystawieniem faktury co do zasady nie znajduje zastosowania i należy odwołać się do ogólnych zasad powstawania obowiązku podatkowego.

Protokół odbioru nie jest w tych przepisach wskazany jako dokument automatycznie przesądzający o którejkolwiek z tych dat. Może jednak w określonych okolicznościach wpływać na ustalenie, kiedy usługę należy uznać za wykonaną.

Kiedy podpisanie protokołu może wyznaczać moment wykonania usługi?

Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, Budimex.

Sprawa dotyczyła ustalenia, czy w sytuacji, w której strony przewidziały formalny odbiór robót, wykonanie usługi następuje już w momencie faktycznego zakończenia prac, czy dopiero w momencie ich akceptacji przez zamawiającego.

TSUE dopuścił możliwość uznania formalnego odbioru za moment wykonania usługi, jeżeli spełnione są określone warunki.

Po pierwsze, formalność odbioru powinna zostać uzgodniona przez strony w umowie, której postanowienia odpowiadają rzeczywistości gospodarczej i handlowej właściwej dla danej dziedziny.

Po drugie, formalny odbiór powinien stanowić materialne zakończenie usługi i ostatecznie ustalać wysokość należnego wynagrodzenia.

Oznacza to, że sam fakt wpisania do umowy obowiązku sporządzenia protokołu odbioru nie wystarcza jeszcze do uznania daty jego podpisania za moment wykonania usługi.

Protokół powinien mieć rzeczywiste znaczenie gospodarcze – przykładowo potwierdzać zakończenie określonego zakresu robót, umożliwiać weryfikację ich zgodności z kontraktem oraz prowadzić do ostatecznego określenia wynagrodzenia należnego wykonawcy.

Kiedy protokół nie przesuwa momentu wykonania usługi?

Test wynikający z wyroku Budimex działa również w drugą stronę.

Jeżeli formalny odbiór nie stanowi rzeczywistego elementu zakończenia świadczenia, sama data podpisania protokołu nie powinna przesądzać o momencie wykonania usługi.

Może tak być w szczególności, gdy:

• protokół pełni wyłącznie funkcję administracyjną, ewidencyjną lub dowodową;
• z umowy i rzeczywistego przebiegu współpracy nie wynika, że odbiór stanowi materialne zakończenie świadczenia;
• wysokość należnego wykonawcy wynagrodzenia była ostatecznie ustalona już przed sporządzeniem protokołu;
• prace zostały zakończone wcześniej, a podpisanie dokumentu opóźniło się z przyczyn czysto organizacyjnych lub administracyjnych;
• zamawiający bez uzasadnienia zwleka z przeprowadzeniem odbioru mimo faktycznego zakończenia prac;
• inne dowody jednoznacznie wskazują, że ekonomiczne zakończenie świadczenia nastąpiło w innym momencie.

W takich sytuacjach organ podatkowy może badać rzeczywisty przebieg realizacji kontraktu, w tym dokumentację techniczną, dzienniki budowy, korespondencję stron, zgłoszenia gotowości do odbioru czy inne dokumenty potwierdzające zakończenie prac.

Sama nazwa dokumentu – „protokół odbioru” – nie nadaje mu zatem automatycznie znaczenia podatkowego.

Znaczenie usług częściowych

Ustawa o VAT przewiduje również szczególną zasadę dotyczącą usług przyjmowanych częściowo.

Jeżeli wykonano część usługi i dla tej części określono zapłatę, usługę uznaje się za wykonaną również w odniesieniu do tej części.

Ma to szczególne znaczenie przy długotrwałych kontraktach budowlanych rozliczanych etapami.

Jeżeli poszczególne etapy stanowią rzeczywiście wyodrębnione części świadczenia, dla których określono wynagrodzenie, ich wykonanie może powodować konieczność odrębnego ustalenia momentu wykonania każdej części.

Częściowy protokół odbioru może być przy tym istotnym dowodem ustalającym ten moment, jeżeli spełnia warunki wynikające z charakteru transakcji i – w odpowiednim zakresie – kryteria wskazane w wyroku Budimex.

Nie należy jednak zakładać, że każdy podpisany protokół częściowy automatycznie oznacza częściowe wykonanie usługi dla celów VAT. Decydujący pozostaje wciąż rzeczywisty charakter rozliczanego etapu i określenie wynagrodzenia za tę część świadczenia.

Usługi rozliczane okresowo

Odrębnej analizy wymagają usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT taką usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, aż do zakończenia jej świadczenia.

Reguła ta może mieć znaczenie również w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych.

Trzeba jednak ponownie odróżnić moment wykonania usługi od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli dana usługa budowlana jest objęta szczególną regulacją z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 3 może służyć do ustalenia, kiedy usługę uznaje się za wykonaną, natomiast sam obowiązek podatkowy powstaje następnie według szczególnej zasady właściwej dla usług budowlanych – co do zasady z chwilą wystawienia faktury, a przy jej braku lub opóźnieniu z upływem właściwego terminu na jej wystawienie.

Nie można więc przyjąć ogólnej zasady, że regulacja dotycząca okresów rozliczeniowych nie znajduje zastosowania do usług budowlanych.

Zaliczka przed wykonaniem usługi

Osobno należy pamiętać o sytuacji, w której wykonawca otrzymuje całość lub część zapłaty jeszcze przed wykonaniem usługi.

Co do zasady otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub innej części zapłaty przed wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania tej kwoty i w odniesieniu do otrzymanej części wynagrodzenia.

Reguła ta ma znaczenie również przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych.

Oznacza to, że nawet jeśli końcowe wykonanie usługi będzie ustalane na podstawie formalnego odbioru zgodnie z kryteriami wynikającymi z wyroku Budimex, wcześniejsze otrzymanie zaliczki może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty jeszcze przed zakończeniem prac.

Praktyczne konsekwencje dla umowy i rozliczeń

• Precyzyjnie określ funkcję odbioru w umowie. Jeżeli odbiór ma stanowić rzeczywisty element procesu wykonania świadczenia, powinno to wynikać z treści kontraktu i odpowiadać faktycznemu sposobowi realizacji oraz rozliczania prac.
• Nie zakładaj, że samo uzależnienie płatności od protokołu wystarczy. Dla zastosowania podejścia wynikającego z wyroku Budimex istotne jest również to, czy odbiór stanowi materialne zakończenie usługi i ostatecznie pozwala ustalić należne wynagrodzenie.
• Rozróżnij wykonanie usługi od obowiązku podatkowego. W szczególności przy usługach budowlanych świadczonych B2B data wykonania usługi może rozpoczynać bieg terminu na wystawienie faktury, podczas gdy sam obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie jej wystawienia.
• Sprawdź status nabywcy. Szczególna reguła dotycząca obowiązku podatkowego dla usług budowlanych nie znajduje automatycznie zastosowania do każdej transakcji – znaczenie ma między innymi to, czy występuje przypadek objęty art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.
• Monitoruj rzeczywisty przebieg prac. Warto gromadzić niezależne dowody potwierdzające zakończenie określonych etapów, takie jak dzienniki budowy, zgłoszenia gotowości do odbioru, protokoły rozruchu czy korespondencję z inwestorem.
• Uważnie oceniaj opóźnione i sporne protokoły. Jeżeli odbiór jest opóźniany z przyczyn niezwiązanych ze stanem wykonania robót, sama późniejsza data podpisania dokumentu może nie być wystarczająca do przesunięcia momentu wykonania usługi.
• Rozróżnij protokoły częściowe od protokołu końcowego. Przy kontraktach etapowych należy ustalić, czy poszczególne etapy stanowią odrębnie przyjmowane części usługi, dla których określono wynagrodzenie.
• Uwzględnij zaliczki. Otrzymanie części zapłaty przed wykonaniem usługi może spowodować wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Protokół odbioru może, ale nie musi, wyznaczać moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla celów VAT.

Z wyroku TSUE w sprawie C-224/18, Budimex, wynika, że znaczenie ma nie sama nazwa dokumentu ani formalny obowiązek jego sporządzenia, lecz jego rzeczywista funkcja gospodarcza. Formalny odbiór może zostać uwzględniony przy ustalaniu momentu wykonania usługi, jeżeli został uzgodniony przez strony zgodnie z realiami gospodarczymi właściwymi dla danego rodzaju prac oraz stanowi materialne zakończenie usługi i ostatecznie ustala wysokość należnego wynagrodzenia.

Jednocześnie przy usługach budowlanych należy wyraźnie rozdzielić moment wykonania usługi od momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadkach objętych szczególną regulacją ustawy wykonanie usługi wyznacza między innymi początek biegu terminu na wystawienie faktury, natomiast sam obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w momencie jej wystawienia.

Dodatkowej analizy wymagają usługi częściowe, świadczenia rozliczane okresowo oraz zaliczki otrzymywane przed zakończeniem prac.

Dlatego prawidłowe rozliczenie VAT wymaga każdorazowo zestawienia postanowień umowy z rzeczywistym przebiegiem realizacji kontraktu – sam protokół odbioru nie powinien być traktowany jako dokument automatycznie przesądzający o dacie rozliczenia podatku.

Zespół podatkowy Staniek & Partners wspiera przedsiębiorców w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych, w konstruowaniu klauzul odbiorowych zabezpieczających rozliczenia VAT oraz w sporach dotyczących daty wykonania usługi. Jeżeli mają Państwo wątpliwości dotyczące rozliczenia konkretnego kontraktu, zapraszamy do kontaktu.