Opinia o stosowaniu preferencji WHT – pułapki

Wprowadzenie mechanizmu pay and refund w 2022 roku, uregulowanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, ograniczyło możliwość automatycznego stosowania preferencji podatkowych w przypadku niektórych płatności zagranicznych przekraczających ustawowy próg.

Mechanizm ten znajduje zastosowanie przede wszystkim do wypłat odsetek, należności licencyjnych i dywidend dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych z innych krajów. Jeżeli łączna wartość takich należności wypłaconych temu samemu podatnikowi przekracza w roku podatkowym płatnika 2 mln zł, płatnik jest zobowiązany pobrać podatek według stawki krajowej od nadwyżki ponad ten próg, bez możliwości bezpośredniego uwzględnienia zwolnienia albo preferencyjnej stawki.

Od stosowania mechanizmu pay and refund przewidziano jednak określone wyjątki. Jednym z nich jest posiadanie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, która może pozwolić płatnikowi na zastosowanie zwolnienia, obniżonej stawki albo niepobranie podatku również po przekroczeniu ustawowego progu 2 mln zł.

Opinia nie powinna być jednak traktowana jako bezterminowe ani bezwarunkowe potwierdzenie prawa do preferencji. Możliwość korzystania z niej zależy od tego, czy rzeczywisty przebieg transakcji oraz sytuacja podatnika nadal odpowiadają okolicznościom przedstawionym organowi we wniosku.

Opinia jako element zarządzania ryzykiem WHT

Opinia o stosowaniu preferencji jest wydawana w odniesieniu do określonego podatnika, rodzaju należności oraz okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Nie stanowi ona generalnego potwierdzenia prawidłowości wszystkich rozliczeń WHT dokonywanych w ramach grupy kapitałowej.

Co szczególnie istotne, płatnik nie może powoływać się na opinię, jeżeli z posiadanych przez niego informacji wynika, że podatnik nie spełnia warunków preferencji albo rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi przedstawionemu organowi. Ochrona wynikająca z opinii jest zatem ściśle powiązana z aktualnością okoliczności, na których oparto jej wydanie.

Konstrukcja i granice stosowania opinii

Zgodnie z art. 26b ustawy o CIT opinia o stosowaniu preferencji potwierdza możliwość stosowania przez płatnika zwolnienia z poboru podatku wynikającego z ustawy o CIT, stawki przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Opinia może zostać wydana, jeżeli we wniosku zostanie wykazane spełnienie właściwych warunków ustawowych albo traktatowych.

Wniosek podlega opłacie w wysokości 2000 zł, wpłacanej na rachunek organu w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (art. 26b ust. 6 ustawy o CIT). Opinię wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku.

Jej skuteczność podlega jednak dwóm podstawowym ograniczeniom.

• Ograniczeniu czasowemu — opinia wygasa z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania.
• Ograniczeniu wynikającemu ze zmiany okoliczności — opinia może wygasnąć wcześniej, jeżeli dojdzie do istotnej zmiany okoliczności faktycznych mogącej mieć wpływ na warunki korzystania z preferencji.

Nie każda zmiana organizacyjna, kadrowa czy biznesowa powoduje wygaśnięcie opinii. Konieczna jest ocena, czy dana zmiana może wpływać na spełnienie warunków zwolnienia albo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Istotna zmiana okoliczności

W przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych mogącej wpływać na prawo do preferencji wnioskodawca powinien poinformować o niej organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o zmianie albo powinien był się o niej dowiedzieć.

Prawidłowe zawiadomienie organu nie powoduje natychmiastowego wygaśnięcia opinii. W takim przypadku opinia wygasa ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin na dokonanie zawiadomienia.

Odmienne konsekwencje wystąpią, jeżeli podatnik przestanie spełniać warunki preferencji, a wnioskodawca nie zawiadomi organu. Wówczas opinia wygasa z dniem, w którym podatnik przestał spełniać te warunki. Ustawa nie przewiduje odrębnej procedury „aktualizacji” wydanej opinii. Po stwierdzeniu istotnej zmiany konieczne jest zawiadomienie organu, dokonanie oceny możliwości dalszego stosowania preferencji oraz złożenie nowego wniosku o wydanie opinii.

W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.130.2025.2.BJ, Dyrektor KIS potwierdził, że płatności objęte obowiązującą opinią o stosowaniu preferencji nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu, czy doszło do przekroczenia progu 2 mln zł. Limit należy zatem badać odrębnie w odniesieniu do płatności nieobjętych opinią.

Jakie zmiany mogą mieć znaczenie

Ocena powinna każdorazowo uwzględniać charakter konkretnej preferencji i warunki, które muszą być spełnione przez odbiorcę płatności. Szczególnej uwagi wymagają między innymi cztery obszary.

Zmiany struktury właścicielskiej

Fuzje, przejęcia, podziały, sprzedaż udziałów lub wprowadzenie dodatkowego podmiotu do struktury holdingowej mogą wpływać na warunki dotyczące poziomu bezpośredniego udziału kapitałowego albo okresu jego nieprzerwanego posiadania. Nie każda zmiana właścicielska prowadzi do utraty preferencji, jednak każda powinna zostać przeanalizowana pod względem warunków ustawowych oraz treści opinii.

Zmiany statusu rzeczywistego właściciela

Status rzeczywistego właściciela nie jest cechą niezmienną. Zmiany sposobu dysponowania otrzymywanymi należnościami, nowe zobowiązania do ich dalszego przekazywania, ograniczenie samodzielności decyzyjnej albo istotne zmniejszenie zakresu prowadzonej działalności mogą wpływać na ocenę tego statusu.
Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 3 lipca 2025 r. potwierdzają, że ocena rzeczywistego właściciela powinna uwzględniać zarówno ekonomiczne władztwo nad należnością, jak i rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez jej odbiorcę.

Zmiany substancji biznesowej

Redukcja zatrudnienia, rezygnacja z własnego biura, przeniesienie podstawowych funkcji do zewnętrznych usługodawców albo ograniczenie zakresu lokalnie podejmowanych decyzji może wymagać ponownej oceny, czy odbiorca należności nadal prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Korzystanie z usług outsourcingu albo zmniejszenie zatrudnienia nie przesądza jeszcze o utracie prawa do preferencji. Znaczenie ma całokształt okoliczności, w tym charakter działalności podmiotu, zakres pełnionych funkcji, ponoszone ryzyka oraz sposób podejmowania decyzji.

Zmiany w sposobie podejmowania decyzji

Jeżeli decyzje dotyczące działalności lub przeznaczenia otrzymywanych środków przestają być podejmowane przez organy odbiorcy należności, może to wpływać na ocenę jego samodzielności ekonomicznej, rezydencji podatkowej albo statusu rzeczywistego właściciela.

Przykład: restrukturyzacja odbiorcy należności

Polska spółka produkcyjna wypłaca należności licencyjne do powiązanego podmiotu z siedzibą w Niemczech. Płatności są dokonywane na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji.
W drugim roku obowiązywania opinii grupa przeprowadza reorganizację. Niemiecka spółka ogranicza zatrudnienie, rezygnuje z części powierzchni biurowej i przekazuje niektóre funkcje księgowe oraz administracyjne zewnętrznemu usługodawcy. Zmiany te nie oznaczają automatycznie, że spółka niemiecka utraciła status rzeczywistego właściciela albo przestała prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. Powinny jednak zostać zidentyfikowane i przeanalizowane pod kątem zakresu funkcji nadal wykonywanych przez spółkę, jej samodzielności decyzyjnej oraz sposobu dysponowania należnościami otrzymywanymi z Polski.

Dopiero na podstawie analizy można ustalić, czy doszło do istotnej zmiany okoliczności wymagającej zawiadomienia organu oraz złożenia nowego wniosku o wydanie opinii.

Procedura monitorowania opinii

Podmioty korzystające z opinii o stosowaniu preferencji powinny wdrożyć rozwiązania pozwalające na bieżące kontrolowanie zarówno terminu jej obowiązywania, jak i aktualności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Rejestr opinii

Pierwszym elementem procedury powinien być centralny rejestr zawierający datę wydania opinii, datę jej wygaśnięcia, dane podatnika i płatnika, rodzaj należności, podstawę stosowanej preferencji, wykaz najważniejszych okoliczności przedstawionych we wniosku oraz osoby odpowiedzialne za bieżący monitoring.

Ze względu na ustawowy termin rozpatrzenia wniosku wynoszący co do zasady sześć miesięcy, działania zmierzające do uzyskania nowej opinii powinny rozpocząć się z odpowiednim wyprzedzeniem. Należy uwzględnić również czas potrzebny na zebranie dokumentacji, uzyskanie informacji od zagranicznego podatnika oraz przygotowanie tłumaczeń.

Cykliczna weryfikacja podatnika

Weryfikacja powinna być przeprowadzana regularnie, a także każdorazowo po uzyskaniu informacji o istotnej reorganizacji lub zmianie modelu działalności odbiorcy należności. Może ona obejmować między innymi aktualną strukturę właścicielską, skład organów zarządzających, miejsce podejmowania kluczowych decyzji, liczbę i funkcje pracowników, posiadane pomieszczenia i aktywa, zakres lokalnie ponoszonych kosztów, treść umów dotyczących dalszego przekazywania należności, aktualne sprawozdania finansowe oraz bieżący certyfikat rezydencji podatkowej.

Zakres weryfikacji powinien pozostawać proporcjonalny do charakteru płatności, skali transakcji oraz powiązań między płatnikiem i podatnikiem.

Podsumowanie

Jednym z najważniejszych instrumentów pozwalających ograniczyć negatywne skutki mechanizmu pay and refund jest opinia o stosowaniu preferencji. Nie stanowi jednak bezterminowego ani bezwarunkowego zabezpieczenia rozliczeń.

Dopiero połączenie opinii z odpowiednią procedurą wewnętrzną i aktualną dokumentacją pozwala istotnie ograniczyć ryzyko zakwestionowania rozliczeń podatku u źródła.

Alternatywnym rozwiązaniem do opinii o stosowaniu preferencji w zakresie WHT jest złożenie oświadczenia WH-OSC. Pozwala ono na niestosowanie mechanizmu pay and refund po spełnieniu określonych warunków — piszemy o tym w osobnym artykule: „Oświadczenie WH-OSC jako rozwiązanie alternatywne”.