Nieodpłatne świadczenie między podmiotami powiązanymi jako transakcja kontrolowana

Nieodpłatne świadczenie między podmiotami powiązanymi stanowi transakcję kontrolowaną, jeżeli ma charakter gospodarczy — niezależnie od tego, czy towarzyszy mu jakikolwiek przepływ pieniężny. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstaje dopiero po przekroczeniu progu ustawowego, który w zależności od rodzaju transakcji i statusu kontrahenta wynosi od 500 tys. do 10 mln zł rocznie.

Czy nieodpłatność świadczenia wyklucza obowiązek dokumentacyjny?

Nie. Ustawa o CIT nie warunkuje obowiązku dokumentacyjnego odpłatnością transakcji. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT transakcją kontrolowaną jest każde działanie o charakterze gospodarczym, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań — obejmuje to również nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, pracowników, know-how lub innych aktywów w ramach grupy kapitałowej.

Potwierdzają to również przepisy o przychodach z nieodpłatnych świadczeń art. 12 ust. 1e ustawy o CIT nakazuje stosować do wartości nieodpłatnych rzeczy, praw i innych świadczeń w naturze uzyskanych w ramach transakcji kontrolowanej przepisy o cenach transferowych, a art. 12 ust. 6b ustawy o CIT dodatkowo zastrzega, że przy transakcji kontrolowanej wartość otrzymanych rzeczy, praw oraz innych świadczeń w naturze ustala się na podstawie art. 11c i art. 11d, wyłączając tym samym zastosowanie ogólnych zasad wyceny świadczeń nieodpłatnych z art. 12 ust. 6.

Innymi słowy, ustawodawca nie tylko nie wyłączył świadczeń nieodpłatnych z reżimu cen transferowych – wprost nakazał stosować do nich metody weryfikacji cen transferowych zamiast ogólnych zasad wyceny przewidzianych dla świadczeń nieodpłatnych, poza tym reżimem.

Kiedy nieodpłatne udostępnienie aktywów staje się transakcją kontrolowaną?

Działanie może obejmować jedną czynność albo ciąg powtarzających się czynności. Typowym przykładem jest sytuacja, w której jeden podmiot powiązany udostępnia drugiemu nieruchomość, pracowników lub aktywa bez wynagrodzenia. Nawet przy braku przepływu finansowego dochodzi wtedy do przesunięcia wartości gospodarczej, które może wpływać na dochód do opodatkowania po stronie obu podmiotów.

Ustawa nie wymaga przy tym, aby działanie o charakterze gospodarczym miało postać jednej czynności prawnej. Art. 11k ust. 4 Ustawy o CIT wprost przewiduje, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ustala się bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja. Oznacza to, że powtarzające się nieodpłatne udostępnienia tego samego rodzaju aktywów w ramach grupy (np. cykliczne udostępnianie pracowników różnym spółkom zależnym) należy agregować jako jedną transakcję jednorodną dla celów progu dokumentacyjnego, a nie oceniać próg odrębnie dla każdego udostępnienia.

Do progu wlicza się łączną wartość transakcji jednorodnej w roku podatkowym, niezależnie od liczby operacji składających się na tę transakcję.

Warto przy tym rozróżnić dwie odrębne podstawy prawne dotyczące kontrahentów z rajów podatkowych, które operują tymi samymi progami kwotowymi, ale obejmują inny zakres podmiotowy.

Powyższy próg z art. 11k ust. 2a dotyczy wyłącznie transakcji kontrolowanych, a więc zawieranych między podmiotami powiązanymi. Niezależnie od niego, art. 11o ust. 1 ustawy o CIT nakłada analogiczny obowiązek dokumentacyjny — z tymi samymi progami 2,5 mln zł (transakcja finansowa) i 500 tys. zł (pozostałe) — także na transakcje inne niż kontrolowane, zawierane z podmiotem z raju podatkowego niebędącym podmiotem powiązanym. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie aktywów na rzecz kontrahenta z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową może rodzić obowiązek dokumentacyjny niezależnie od istnienia powiązania kapitałowego lub osobowego — sama rajowa lokalizacja kontrahenta jest tu wystarczającą przesłanką. Dodatkowo, na podstawie art. 11i ustawy o CIT do takich transakcji stosuje się odpowiednio materialne zasady cen transferowych z art. 11c i art. 11d, a więc również ryzyko doszacowania dochodu — nie tylko sam obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Jak wycenić nieodpłatne świadczenie na potrzeby dokumentacji?

Rekomendowane podejście to przyjęcie wartości rynkowej świadczenia, ustalonej przy zastosowaniu metody weryfikacji cen transferowych właściwej dla danego rodzaju świadczenia. Ustawa o CIT przewiduje w tym celu kilka metod weryfikacji cen transferowych, a wybór metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach zależy od charakteru świadczenia, dostępnych danych porównawczych oraz specyfiki relacji między podmiotami. W praktyce prawidłowy dobór metody i przeprowadzenie analizy porównawczej wymaga indywidualnej oceny każdego przypadku — błędny wybór metody lub nieadekwatne dane porównawcze są jednym z częstszych powodów kwestionowania dokumentacji przez organy podatkowe.

Jakie ryzyko niesie nierynkowe świadczenie nieodpłatne?

Na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o CIT organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, jeżeli w wyniku tych powiązań ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane i w efekcie podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) niż wykazałby, gdyby powiązania nie istniały.

Sama nierynkowość warunków nie wystarcza — przepis wymaga dodatkowo, aby skutkowała ona zaniżeniem dochodu (zawyżeniem straty) podatnika. Przy nieodpłatnym świadczeniu ryzyko materializuje się zwykle po stronie podmiotu otrzymującego świadczenie, jeśli nie rozpozna on przychodu w wysokości wartości rynkowej otrzymanego świadczenia.

Warto zaznaczyć, że organ dysponuje też dalej idącym uprawnieniem: na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o CIT organ podatkowy może pominąć transakcję kontrolowaną albo zastąpić ją transakcją właściwą, jeżeli uzna, że podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję – co w kontekście świadczeń nieodpłatnych oznacza ryzyko, że organ uzna, iż podmioty niepowiązane w ogóle nie udostępniłyby danego aktywa bez wynagrodzenia, i na tej podstawie doszacuje przychód tak, jakby świadczenie było odpłatne od początku.

Nieodpłatne świadczenie może dodatkowo generować obowiązek raportowania w ramach mechanizmów MDR (schematy podatkowe), jeżeli spełnia przesłanki wskazane w Ordynacji podatkowej — wymaga to odrębnej analizy, niezależnej od obowiązków z zakresu cen transferowych.

Co zrobić, gdy w grupie występują nieodpłatne świadczenia?

• Zidentyfikować wszystkie nieodpłatne przesunięcia wartości w ramach grupy kapitałowej — nie tylko te z przepływem pieniężnym.
• Oszacować ich wartość rynkową na podstawie porównywalnych danych oraz dobrać metodę weryfikacji cen transferowych właściwą dla danego rodzaju świadczenia i udokumentować przyczyny jej wyboru w analizie cen transferowych.
• Sprawdzić, czy łączna wartość transakcji jednorodnej przekracza próg dokumentacyjny właściwy dla jej rodzaju.
• Sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych, jeżeli ustawowy próg dokumentacyjny został przekroczony oraz sporządzić, a następnie złożyć informację o cenach transferowych (formularz TPR).

Zespół cen transferowych Staniek&Partners pomaga zidentyfikować nieodpłatne świadczenia w grupie kapitałowej, oszacować ich wartość rynkową i ocenić obowiązki dokumentacyjne.

Stan prawny na sierpień 2026 r.