Koncepcja „rozszerzonej” rzeczywistej działalności gospodarczej z objaśnień – czym jest i jak ją stosować?

W dniu 9 lipca 2025 r.  zostały opublikowane 0bjaśnienia podatkowe dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła.

Wcześniej podatnicy bazowali na poprzedniej wersji objaśnień z 2023 r., które co prawda również skupiały się na definicji rzeczywistego właściciela i należytej staranności, pozostały jednak w fazie projektu, który nie został opublikowany. W praktyce oznaczało to, że projekt z 2023 roku nie zapewniał takiej ochrony prawnej, jakiej udzielają finalnie objaśnienia MF wydane w 2025 roku.

Moc wiążąca Objaśnień podatkowych

Objaśnienia podatkowe mają podobny charakter do interpretacji ogólnej i są wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ich celem jest wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące ich stosowania. Nie są jednak źródłem prawa i nie wiążą bezpośrednio urzędów skarbowych.

Chronią natomiast podatników, którzy się do tych wyjaśnień zastosowali. Ta funkcja ochronna została wprost wskazana w treści objaśnień MF z 2025 r.

Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych.

Cel Objaśnień MF z 2025 r.

Nowe objaśnienia MF z 3 lipca 2025 r. dotyczące podatku u źródła (ang. withholding tax, WHT) doprecyzowują m.in. zasady weryfikacji rzeczywistego właściciela płatności w kontekście poboru podatku przez płatników, którzy ze względu na ciążący na nich obowiązek są zobowiązani do dochowania tzw. należytej staranności przy płatnościach dokonywanych za granicę. Dotyczy to tzw. płatności biernych, czyli dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

Ma to kluczowe znaczenie przy określeniu, czy dany podmiot jest uprawniony do stosowania zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia z WHT wynikającego z przepisów ustawy o CIT, ustawy o PIT lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Koncepcja „rozszerzonej” rzeczywistej działalności gospodarczej

Pojęcie rzeczywistej działalności gospodarczej pojawia się w kontekście stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela (ang. „Beneficial Owner”, BO).

Rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Czym jest rzeczywista działalność gospodarcza i jak ją stosować

Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wymaga, aby odbiorca należności faktycznie ją prowadził. Powinien on zatem posiadać, po pierwsze wystarczające dla danego typu działalności zasoby ludzkie, majątkowe czy infrastrukturalne (tzw. substrat majątkowo-osobowy), a po drugie przy pomocy tych zasobów faktycznie swoją działalność prowadzić.

Z punkt widzenia płatnika oznacza to, że dokonując płatności za granicę jest on m.in. zobowiązany do weryfikacji przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przy czym przesłanka ta powinna podlegać badaniu w kontekście konkretnej płatności.

Ocena działalności w kontekście konkretnej płatności

Dla przykładu, odbiorca należności może prowadzić rozbudowaną działalność gospodarczą, a jednak nie zostanie uznany za rzeczywistego właściciela konkretnej płatności w sytuacji, kiedy nie konsumuje jej na potrzeby własne a jedynie transferuje ją do kolejnego podmiotu. W takim przypadku nie zostanie uznany za podmiot, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie tej płatności.

Z kolei może się zdarzyć, że odbiorca należności będzie prowadzić działalność w wąskim zakresie i przy użyciu ograniczonych zasobów osobowo-majątkowych, będzie to jednak wystarczające dla uznania tej działalności za rzeczywistą w kontekście danej płatności.

Nie ma więc jednej uniwersalnej zasady, którą należy się kierować.

Na co zwrócić uwagę przy weryfikacji przesłanki

Na co w takim razie należy zwrócić uwagę przy weryfikacji przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Objaśnienia wskazują na kilka kwestii, m.in. na cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, w tym m.in. na:

• sposób zarządzania spółką i możliwość wykonywania istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku,
• bilans księgowy spółki i struktura kosztów i faktycznie poniesionych wydatków,
• liczbę zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje,
• zakres pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka dysponuje.

Substrat osobowy odbiorcy należności

Objaśnienia zalecają zwrócić uwagę również na substrat osobowy, przykładowo:

• czy członkami zarządu (dyrektorami) są osoby, które posiadają kwalifikacje i faktycznie pełnią swoją funkcję,
• czy członkowie zarządu (dyrektorzy) działają wyłącznie usługowo i równolegle dla wielu podmiotów z grupy, czy pełnią swoją funkcję wyłącznie zdalnie
• czy funkcje zarządcze są powierzane podmiotowi zewnętrznemu (np. kancelarii, czy innemu usługowemu zarządcy),
• czy członkom zarządu jest przypisany zakres obowiązków czy też brak jest ich przypisania,
• czy w spółce będącej odbiorcą należności jest zatrudniony jedynie personel administracyjny,
• czy administrowanie spółką zostało powierzone podmiotowi zewnętrznemu (np. profesjonalnemu zarządcy),
• czy odbiorca należności korzysta z outsourcing na wielu płaszczyznach funkcjonowania,
• czy odbiorca należności jest wyłącznie podmiotem formalnie zarejestrowanym a wszystkie decyzje są konsultowane czy wręcz podejmowane na poziomie grupy kapitałowej (np. z doradcami, dyrektorami z innych krajów),
• w przypadku tzw. dzielonego substratu osobowego, uzasadnienie, że w danych

okolicznościach odbiorca płatności prowadzi realną działalność mimo korzystania z personelu czy infrastruktury innych spółek z grupy kapitałowej (np. ze względu na przyjęty model biznesowy grupy).

Podsumowanie

Pojęcie rzeczywistej działalności gospodarczej jest kluczowe przy ocenie statusu rzeczywistego właściciela dla celów podatkowych. Oznacza ono, że podmiot otrzymujący należność powinien być faktycznym odbiorcą należności oraz prowadzić działalność w kraju siedziby, dysponując przy tym odpowiednimi zasobami (osobowymi i majątkowymi) oraz samodzielnie decydować o przeznaczeniu środków i ponosić związane z nimi ryzyko ekonomiczne.

Ocena ta ma charakter indywidualny i powinna być dokonywana w kontekście konkretnej płatności.

W praktyce weryfikacja obejmuje analizę m.in. struktury zarządczej, zasobów ludzkich, kosztów, infrastruktury oraz faktycznego sposobu prowadzenia działalności, ze szczególnym uwzględnieniem, czy podmiot działa samodzielnie, czy jedynie jako element struktury pośredniczącej.

Z punktu widzenia polskiego płatnika dokonującego płatności za granicę problemem natury praktycznej może okazać się brak realnej możliwości weryfikacji wszystkich przesłanek, a przynajmniej części z nich. Nie dysponuje on często ani narzędziem, ani środkami nacisku na spółkę z grupy kapitałowej, aby takie informacje uzyskać i zweryfikować.

Oznacza to, że polska spółka dokonująca płatności za granicę jest na dużo słabszej pozycji w przypadku ewentualnej konfrontacji z organem podatkowym, który w ramach wymiany informacji z organami z innych krajów, ma możliwość ich uzyskania i na tej podstawie dokonuje weryfikacji statusu odbiorcy należności.

FAQ