Dostawa z montażem, WDT czy usługa kompleksowa? VAT przy projektach przemysłowych realizowanych za granicą

Polska firma dostarcza za granicę maszynę lub instalację przemysłową, a następnie montuje ją na miejscu, przeprowadza rozruch i przeszkala pracowników klienta. Zanim dojdzie do wystawienia pierwszej faktury, trzeba odpowiedzieć na pytanie, które może przesądzić o całym rozliczeniu VAT: czy mamy do czynienia z dostawą towaru z montażem, z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów lub eksportem towarów, czy też z jednym kompleksowym świadczeniem o charakterze usługowym.

Odpowiedź wpływa przede wszystkim na miejsce opodatkowania, sposób rozliczenia podatku oraz potencjalne obowiązki rejestracyjne w kraju realizacji projektu.

Poniżej omawiamy, jak rozróżnić te modele oraz jakie praktyczne konsekwencje VAT mogą wiązać się z każdym z nich przy projektach przemysłowych realizowanych za granicą.

Dostawa towaru z montażem – definicja ustawowa

Ustawa o VAT przewiduje szczególne miejsce dostawy dla towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. W takim przypadku miejscem dostawy jest miejsce, w którym towar jest instalowany lub montowany – a nie miejsce rozpoczęcia wysyłki, jak przy zwykłej dostawie towarów wysyłanych lub transportowanych.

Ustawa zawiera jednak istotne zastrzeżenie: za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli więc prace na miejscu ograniczają się przykładowo do ustawienia urządzenia, wykonania podstawowego podłączenia i jego uruchomienia bez bardziej zaawansowanych czynności montażowych, może się okazać, że warunki właściwe dla dostawy z montażem nie są spełnione.

Ocena powinna być dokonywana każdorazowo z uwzględnieniem charakteru urządzenia, zakresu prac wykonywanych na miejscu, wymaganej wiedzy technicznej oraz znaczenia tych czynności dla możliwości korzystania z dostarczonego towaru.

W praktyce, jeżeli przykładowo polska spółka dostarcza i montuje urządzenie w Niemczech, sama dostawa nie stanowi w Polsce WDT. Co więcej, przemieszczenie przez polskiego podatnika własnych towarów z Polski do innego państwa członkowskiego w celu dokonania tam takiej dostawy co do zasady również nie jest uznawane w Polsce za WDT, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Dostawa z montażem czy dwa odrębne świadczenia?

Przed zastosowaniem reguły dotyczącej dostawy z montażem trzeba rozstrzygnąć pytanie wstępne: czy dostawa towaru i jego montaż stanowią jedno świadczenie, czy też dwa niezależne świadczenia – dostawę towaru oraz odrębną usługę montażową.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował w tym zakresie bogate orzecznictwo dotyczące świadczeń złożonych. Zgodnie z utrwalonym podejściem każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Jednocześnie transakcja, która z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną całość, nie powinna być sztucznie dzielona wyłącznie dla celów VAT.

W konsekwencji, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności wtedy, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną niepodzielną ekonomicznie transakcję, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobnie jest w sytuacji, w której można zidentyfikować świadczenie główne, natomiast pozostałe czynności mają wobec niego charakter pomocniczy i nie stanowią dla klienta celu samego w sobie.

Przy projektach przemysłowych oznacza to konieczność każdorazowej analizy czy montaż, uruchomienie i inne prace wykonywane na miejscu są integralnym elementem dostawy urządzenia, czy też stanowią samodzielne świadczenia, które z gospodarczego punktu widzenia mogłyby być nabywane niezależnie.

Klasyfikacje statystyczne poszczególnych elementów świadczenia mogą stanowić argument pomocniczy przy dokonywaniu takiej oceny, jednak co do zasady nie powinny być traktowane jako samodzielne kryterium przesądzające o istnieniu lub braku świadczenia kompleksowego. Decydujące znaczenie ma rzeczywisty ekonomiczny charakter transakcji.

Kiedy zamiast dostawy z montażem mamy WDT lub eksport?

Jeżeli w danym przypadku nie dochodzi do instalacji lub montażu w rozumieniu przepisów o miejscu dostawy – przykładowo dlatego, że prace na miejscu ograniczają się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem albo są wykonywane przez niezależny podmiot działający na rzecz nabywcy, a nie dostawcy – transakcja może zostać zakwalifikowana jako zwykła dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych.

W takim przypadku, jeżeli transport rozpoczyna się w Polsce, miejscem dostawy jest co do zasady Polska. Przy przemieszczeniu towaru z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na rzecz odpowiedniego nabywcy transakcja może stanowić WDT, do którego – po spełnieniu ustawowych warunków – stosowana jest stawka VAT 0%.

Warunki te dotyczą między innymi statusu i identyfikacji VAT UE nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Jeżeli natomiast towar jest wysyłany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, a transakcja nie stanowi dostawy z montażem, może ona zostać zakwalifikowana jako eksport towarów. Zastosowanie stawki VAT 0% wymaga co do zasady posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE.

Wybór pomiędzy tymi kwalifikacjami nie jest zatem kwestią uznaniową. Wynika z rzeczywistego układu transakcji, zakresu obowiązków dostawcy oraz charakteru prac wykonywanych po dostarczeniu towaru.

Kiedy cały projekt może stanowić usługę kompleksową związaną z nieruchomością?

Projekty przemysłowe często obejmują znacznie więcej niż samo dostarczenie i montaż pojedynczego urządzenia. Kontrakt może dotyczyć przykładowo budowy lub modernizacji instalacji technologicznej, hali produkcyjnej albo innej infrastruktury, a dostawa poszczególnych urządzeń może stanowić jedynie jeden z elementów większego zadania.

W takich przypadkach w pierwszej kolejności należy ustalić charakter całego świadczenia – w szczególności, czy z ekonomicznego punktu widzenia jego zasadniczym przedmiotem pozostaje dostawa określonego towaru, czy też dominujący charakter mają prace usługowe.

Jeżeli całość zostanie zakwalifikowana jako świadczenie usług, kolejnym etapem jest ustalenie właściwej reguły miejsca świadczenia. Sam fakt wykonywania prac w określonym budynku lub trwałego zamontowania w nim urządzenia nie oznacza jeszcze automatycznie, że mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 usługa powinna mieć wystarczająco bezpośredni związek z konkretną nieruchomością. Taki związek występuje w szczególności wtedy, gdy nieruchomość stanowi centralny i niezbędny element świadczonej usługi albo gdy usługa jest świadczona w odniesieniu do konkretnej nieruchomości i ma na celu zmianę jej prawnego lub fizycznego stanu.

W przypadku projektów przemysłowych znaczenie może mieć zatem między innymi to, czy:

• przedmiotem kontraktu jest wykonanie lub modernizacja konkretnego obiektu albo instalacji trwale związanej z określoną nieruchomością;
• wykonywane prace prowadzą do fizycznej zmiany tej nieruchomości;
• dostarczane urządzenie zachowuje charakter samodzielnego towaru, czy też staje się integralną częścią większego obiektu;
• urządzenie może zostać stosunkowo łatwo zdemontowane i wykorzystane w innym miejscu;
• dostawa urządzenia stanowi główny przedmiot umowy, czy jest jedynie jednym z elementów większego zadania budowlanego lub instalacyjnego.

Nie można zatem przyjąć uniwersalnej zasady, zgodnie z którą trwałe zamontowanie maszyny w budynku automatycznie przekształca cały projekt w usługę związaną z nieruchomością. Konieczne jest zbadanie zarówno charakteru świadczenia jako dostawy albo usługi, jak i jego związku z konkretną nieruchomością.

Konsekwencje dla rozliczenia VAT i rejestracji

Prawidłowa kwalifikacja transakcji pozwala ustalić państwo, w którym należy rozliczyć VAT. Nie przesądza jednak jeszcze automatycznie o tym, kto będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Jeżeli miejscem opodatkowania dostawy z montażem albo usługi związanej z nieruchomością jest państwo inne niż Polska, należy odrębnie zweryfikować przepisy obowiązujące w tym państwie. W zależności od lokalnych regulacji VAT może być rozliczany przez zagranicznego dostawcę albo – w ramach mechanizmu reverse charge – przez nabywcę.

Od lokalnych regulacji zależy również, czy polska spółka będzie zobowiązana do rejestracji dla celów VAT w kraju realizacji projektu.

Dlatego polska kwalifikacja transakcji stanowi dopiero pierwszy etap analizy. Jeżeli miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską, sposób rozliczenia podatku, możliwość zastosowania reverse charge, zasady fakturowania oraz ewentualny obowiązek rejestracyjny powinny zostać potwierdzone na gruncie regulacji obowiązujących w państwie realizacji projektu.

Praktyczne kroki przy strukturyzowaniu kontraktu

Ustal, kto wykonuje montaż. Sprawdź, czy instalacja i próbne uruchomienie są wykonywane przez dostawcę towaru lub podmiot działający na jego rzecz, czy przez niezależny podmiot działający bezpośrednio na rzecz nabywcy.

Oceń charakter prac montażowych. Ustal, czy czynności wykonywane na miejscu wykraczają poza proste działania umożliwiające korzystanie z towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbadaj ekonomiczny charakter całego świadczenia. Ustal, czy klient nabywa przede wszystkim konkretną maszynę lub urządzenie wraz z montażem, czy efekt większego projektu realizowanego przez wykonawcę.

Jeżeli świadczenie ma charakter usługowy, zbadaj jego związek z nieruchomością. Samo wykonywanie prac w budynku nie wystarcza – dla zastosowania szczególnej reguły miejsca świadczenia konieczny jest wystarczająco bezpośredni związek usługi z konkretną nieruchomością.

Przeanalizuj umowę i zakres odpowiedzialności stron. Sposób określenia przedmiotu kontraktu, wynagrodzenia, zakresu prac, odpowiedzialności za montaż i odbioru projektu może stanowić istotny element oceny podatkowej, choć nie może zastąpić analizy rzeczywistego przebiegu transakcji.

Nie traktuj klasyfikacji statystycznej jako kryterium rozstrzygającego. PKWiU może stanowić argument pomocniczy, ale o kwalifikacji świadczenia kompleksowego powinien decydować przede wszystkim jego rzeczywisty charakter gospodarczy.

Sprawdź przepisy kraju realizacji projektu. Jeżeli miejscem opodatkowania jest inne państwo, konieczna jest lokalna weryfikacja zasad reverse charge, fakturowania i ewentualnego obowiązku rejestracji VAT.

Zabezpiecz dokumentację WDT albo eksportu, jeżeli transakcja nie stanowi dostawy z montażem. Dokumenty potwierdzające przemieszczenie towaru mają zasadnicze znaczenie dla zastosowania stawki VAT 0%.

Przy projektach przemysłowych realizowanych za granicą prawidłowe rozliczenie VAT wymaga przeprowadzenia analizy w odpowiedniej kolejności.

Dopiero prawidłowe przeprowadzenie tej kwalifikacji pozwala określić miejsce opodatkowania oraz ustalić, czy mamy do czynienia z dostawą z montażem, WDT lub eksportem, czy świadczeniem usług.

W przypadku gdy miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską, konieczna pozostaje dodatkowo weryfikacja lokalnych regulacji państwa realizacji projektu – w szczególności w zakresie reverse charge i ewentualnego obowiązku rejestracji VAT.

Zespół podatkowy Staniek & Partners wspiera przedsiębiorców realizujących projekty przemysłowe za granicą w kwalifikacji transakcji VAT, strukturyzowaniu kontraktów z zagranicznymi klientami i podwykonawcami oraz identyfikowaniu potencjalnych obowiązków podatkowych związanych z realizacją takich projektów. Jeżeli planują Państwo tego rodzaju transakcję, zapraszamy do kontaktu.