Defence file. Jak udokumentować uzasadnienie biznesowe transakcji z podmiotami powiązanymi

Defence file to zbiór dowodów gromadzonych na bieżąco, który wykazuje, że transakcja z podmiotem powiązanym miała realne uzasadnienie ekonomiczne i została zawarta na warunkach rynkowych. Defence file nie jest obowiązkiem ustawowym, natomiast ciężar dowodu w sporze o ceny transferowe spoczywa co do zasady na podatniku, a organ podatkowy ma prawo żądać lokalnej dokumentacji w terminie 14 dni od doręczenia żądania (art. 11s ust. 1 ustawy o CIT). Materiał zgromadzony dopiero po otrzymaniu wezwania ma niższą wartość dowodową niż dokumenty pochodzące z daty podjęcia decyzji biznesowej ponieważ organ ocenia jaką wiedzą i jakimi danymi dysponował podatnik w momencie zawierania transakcji.

Czym defence file różni się od lokalnej dokumentacji cen transferowych?

Lokalna dokumentacja cen transferowych to dokument sprawozdawczy o ustawowo określonej treści (art. 11q ustawy o CIT), a defence file to zaplecze dowodowe, które uzasadnia decyzje biznesowe opisane w tej dokumentacji. Dokumentacja lokalna odpowiada na pytanie „jaka była cena”, defence file na pytanie „dlaczego zarząd podjął taką decyzję i na jakich danych ją oparł”.

Rozróżnienie ma znaczenie procesowe. Dokumentacja lokalna jest przedkładana na żądanie organu w terminie 14 dni. Defence file trafia natomiast do akt sprawy jako materiał dowodowy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnia się, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są już wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Do takiego materiału należą w szczególności umowy, protokoły posiedzeń zarządu, kalkulacje i korespondencja handlowa. Organ ocenia wiarygodność każdego dowodu na podstawie całości zebranego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej), biorąc pod uwagę między innymi datę jego powstania.

Zasady dotyczące restrukturyzacji, w tym obowiązek analizy opcji realistycznie dostępnych, wynikają z rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz z Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych.

Konsekwencja jest praktyczna: transakcja usługowa o wartości 1,8 mln zł nie wymaga dokumentacji lokalnej, ale organ może zakwestionować jej rynkowość i określić dochód (lub stratę) na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o CIT. W tym scenariuszu defence file pozostaje jedynym materiałem dowodowym podatnika, ponieważ dokumentacji lokalnej po prostu nie ma.

Zwolnienie krajowe wynikające z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT działa analogicznie. Zwalnia z dokumentacji, gdy wszystkie podmioty biorące udział w transakcji mają siedzibę w Polsce, nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani strefowych i nie poniosły straty podatkowej. Zwolnienie nie wyłącza stosowania ceny rynkowej oraz obowiązku wykazania transakcji w informacji o cenach transferowych.

Jakie elementy zawiera skuteczny defence file?

Defence file spełnia funkcję dowodową tylko wtedy, gdy każdy dokument ma datę wcześniejszą lub równą dacie decyzji biznesowej i daje się powiązać z konkretną transakcją kontrolowaną.

• Opis transakcji i jej celu gospodarczego. Strony, przedmiot, okres, wolumen, mechanizm ustalania ceny oraz alternatywy rozważane przed zawarciem umowy.
• Uzasadnienie biznesowe z datą. Protokół posiedzenia zarządu, uchwała, notatka decyzyjna lub biznesplan, z których wynika, jakimi danymi dysponował decydent w momencie podjęcia decyzji.
• Analiza porównawcza lub analiza zgodności. Dobór próby, kryteria odrzucenia podmiotów, przedział rynkowy oraz źródło danych z datą pobrania, z aktualizacją nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego uzasadnia częstszą weryfikację (art. 11r ustawy o CIT).
• Dokumentacja umowna i rozliczeniowa. Umowy z aneksami, zamówienia, faktury, potwierdzenia płatności, załączniki określające zakres świadczeń i klucze alokacji.
• Dowody faktycznego wykonania świadczenia. Raporty, protokoły odbioru, ewidencje czasu pracy, korespondencja projektowa, materiały wytworzone w ramach usługi.
• Opinie i wyceny zewnętrzne. Wyceny, opinie doradców, analizy branżowe, oferty niezależnych podmiotów wykorzystane jako punkt odniesienia dla ceny.
• Ślad rewizyjny danych finansowych. Zestawienia z systemu księgowego z datą pobrania i notatka metodologiczna, umożliwiające odtworzenie kalkulacji przez inną osobę po kilku latach.

Ile lat trzeba przechowywać defence file?

Dokumenty należy przechowywać do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla CIT za 2025 rok, przy roku kalendarzowym i terminie płatności przypadającym na 2026 rok, przedawnienie następuje z końcem 2031 roku.

Bieg przedawnienia ulega zawieszeniu i przerwaniu w przypadkach wymienionych w art. 70 § 2 do 6 Ordynacji podatkowej, między innymi wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Rozliczenia strat podatkowych i transakcji wieloletnich, takich jak pożyczki wewnątrzgrupowe, wymagają przechowywania dowodów dłużej niż pięć lat od zawarcia umowy, ponieważ skutki podatkowe takich transakcji rozciągają się na kolejne okresy rozliczeniowe.

Jakie sankcje grożą przy braku dowodów?

Brak materiału dowodowego prowadzi do trzech niezależnych skutków: określenia dochodu w wysokości innej niż zadeklarowana wraz z odsetkami za zwłokę, sankcji przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym za niedopełnienie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych, a w określonych przypadkach — dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadach odrębnych od zwykłego postępowania w sprawie cen transferowych.

W wypadku mniejszej wagi każdy z powyższych czynów stanowi wykroczenie skarbowe, za które grozi grzywna w niższym wymiarze (odpowiednio art. 56c § 4 i art. 80e § 3 Kodeksu karnego skarbowego). Niezależnie od tych przepisów, udaremnianie lub utrudnianie organowi wykonania czynności kontrolnych — w tym nieokazanie żądanych ksiąg lub dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej — może stanowić odrębne wykroczenie lub przestępstwo skarbowe na podstawie art. 83 Kodeksu karnego skarbowego; przepis ten nie jest jednak sankcją dedykowaną dokumentacji cen transferowych, lecz ogólną normą chroniącą prawidłowy przebieg czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub audytu.

Stawka dzienna grzywny w 2026 r. wynosi od 160,20 zł do 64 080 zł i jest pochodną minimalnego wynagrodzenia za pracę w wysokości 4806 zł, ustalonego rozporządzeniem Rady Ministrów z 11 września 2025 r.

Jak wdrożyć defence file w organizacji? Proces w 5 krokach

1. Inwentaryzacja transakcji kontrolowanych. Lista transakcji z podmiotami powiązanymi wraz z wartościami rocznymi i przypisaniem do progów z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.
2. Wskazanie transakcji o podwyższonym ryzyku. Priorytet dla restrukturyzacji, usług niematerialnych, transakcji finansowych i licencji, czyli obszarów, w których organ bada faktyczne wykonanie i sens gospodarczy.
3. Przypisanie właściciela dowodów. Dla każdej transakcji jedna osoba odpowiada za komplet dokumentów, z terminem gromadzenia w tym samym cyklu, w którym powstaje decyzja, nie po zakończeniu roku.
4. Utrwalanie decyzji w momencie ich podejmowania. Protokół lub notatka decyzyjna z datą, danymi wejściowymi i rozważanymi alternatywami przy każdej zmianie modelu rozliczeń wewnątrzgrupowych.
5. Roczny przegląd spójności. Zestawienie defence file z lokalną dokumentacją i informacją TPR przed 30 listopada, czyli przed terminem złożenia TPR za rok poprzedni.

Stan prawny: 19 sierpnia 2026 r. Podstawy prawne: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 11c, 11e, 11k, 11n, 11q, 11r, 11s, 11t), Ordynacja podatkowa (art. 58a do 58c, art. 70, art. 180 do 181), Kodeks karny skarbowy (art. 23, 56c, 80e, 83), rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.